Das zum 1. Januar 2010 in Kraft getretene Gesetz zur Modernisierung des deutschen Bilanzrechts ist die größte Reform des deutschen Bilanzrechts der letzten 20 Jahre. Eine der wichtigsten Änderungen des Bilanzrechts-Modernisierungsgesetzes (BilMoG) betrifft die Aufhebung des Aktivierungsverbots für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens - z. B. selbst erstellte und zur längerfristigen Nutzung bestimmte Software.
Patrick Straßer ist Steuerberater und Partner in der Kanzlei Kühn & Partner Steuerberater in Berlin. Die Reform des Bilanzrechts begrüßt er als wichtigen Schritt: “Das strikte Aktivierungsverbot kam in den letzten Jahren zunehmend in die Kritik und wurde von Wissenschaft und Praxis als nicht mehr zeitgemäß angesehen. Von seiner Aufhebung werden besonders junge, innovative Unternehmen aus der IT- und Medienbranche profitieren. Es ist nunmehr möglich, z. B. selbst programmierte Software als Asset in der Bilanz auszuweisen - für viele junge „start up’s“ der bedeutendste Vermögensposten in der Bilanz.”
Der Vergleich der alten und neuen Fassung des Gesetzestextes zeigt den Systemwechsel vom Aktivierungsverbot zum Aktivierungswahlrecht. Bislang mussten die im Betrieb entstandenen Aufwendungen für die Entwicklung eigener Software sofort aufwandswirksam verbucht werden, was nach Ansicht von Straßer eine klare Benachteiligung war. Wer dagegen fertige Software kaufte, konnte die Anschaffungskosten in der Bilanz als Asset ausweisen. Diese Ungleichbehandlung ist durch die Bilanzrechtsreform beseitigt worden, denn nach der Änderung des § 248 HGB bezieht sich das Aktivierungsverbot nur noch auf die Aktivierung von Marken, Drucktiteln, Verlagsrechten, Kundenlisten oder vergleichbaren immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden.
Allerdings weist Steuerberater Straßer auch auf den zusätzlichen bürokratischen Aufwand hin, der bei der Ausübung des Aktivierungswahlrechts zu beachten ist: Von entscheidender Bedeutung für einen zutreffenden Bilanzausweis ist die klare Abgrenzung von selbst geschaffener Software und entgeltlich erworbener Software.
Diese Abgrenzung erfolgt danach, wer das wirtschaftliche Risiko bei der Herstellung der Software trägt. Keine Abgrenzungsprobleme gibt es, soweit das Unternehmen alle Entwicklungsarbeiten für die Software selbst ausführt. Sobald aber Dritte (z. B. freie Softwareentwickler) in die Entwicklung einbezogen werden, ist anhand des Vertrages zwischen den Parteien zu beurteilen, wer das Herstellerrisiko trägt.” Bei einem Werkvertrag gilt der Dienstleister regelmäßig als Hersteller. In einem solchen Fall wäre beispielsweise die vom Dritten entwickelte Software entgeltlich erworben, denn nach dem Werkvertragsrecht des BGB schuldet der Auftragnehmer die Herbeiführung eines bestimmten Erfolgs, etwa die Lieferung eines nach den Bedürfnissen des Auftraggebers abgestimmten lauffähigen Programms. Wird dagegen ein Dienstvertrag abgeschlossen, bei dem der Auftraggeber die Projektleitung in der Hand behält und der freie Softwareprogrammierer weisungsabhängig tätig wird, gilt der Auftraggeber als Hersteller der Software, da bei einem Dienstvertrag kein fassbares Arbeitsergebnis bzw. Arbeitserfolg geschuldet wird. Liegt ein Dienstvertrag vor, so gilt die Software als durch den Auftraggeber selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand.
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