Fehlgeschlagene GmbH-Vorgesellschaft nicht körperschaftsteuerpflichtig

Im September 1991 schlossen die Klägerin, eine GmbH, und die Beigeladenen einen notariellen Gesellschaftsvertrag zur Gründung der "G... GmbH Spedition und Fahrleistungen" (G GmbH i.Gr.). Geschäftsgegenstand der G GmbH i.Gr. sollte die Erbringung von Speditions- und Fuhrleistungen aller Art sein. Die G GmbH i.Gr. übernahm den Speditions- und Fuhrbetrieb der Klägerin mit allen Genehmigungen und Konzessionen und trat in deren Aufträge ab dem 1. September 1991 ein.

Die G GmbH i.Gr. wurde noch im September 1991 zur Eintragung im Handelsregister angemeldet und nahm ihren Geschäftsbetrieb auf. Im Dezember 1992 schloss die Klägerin mit der G GmbH i.Gr. einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag rückwirkend auf den 1. Januar 1992. Mit notariellem Vertrag vom 11. Januar 1993 "übertrugen" die Beigeladenen ihre "Geschäftsanteile" an der G GmbH i.Gr. auf die Klägerin. Mit Vertrag vom 22. Januar 1993 übertrug die G GmbH i.Gr. ihren Güternah- und Fernverkehr als Ganzes einschließlich aller Fahrzeuge, Ersatz- und Zubehörteile, sämtlicher Kundenbeziehungen und der Spedition auf eine andere Gesellschaft, die auch die Arbeitnehmer der G GmbH i.Gr. übernahm. Die G GmbH i.Gr. stellte ihren operativen Geschäftsbetrieb ein. Danach wurden nur noch Einkünfte aus der Abwicklung erzielt. Im Februar 1993 wies das Amtsgericht (AG) darauf hin, dass für eine Eintragung der G GmbH i.Gr. in das Handelsregister eine auf die Gesellschaft ausgestellte Erlaubnis und Genehmigung nach dem Güterkraftverkehrsgesetz (GüKG) erforderlich sei.

Im März 1993 stimmte die Industrie- und Handelskammer L (IHK) der Firma der G GmbH i.Gr. zu, sofern die Firma um den Vornamen H ergänzt werde. Nachdem das AG mehrfach die Zurückweisung des Eintragungsantrags aufgrund der fehlenden Erlaubnis und Genehmigung nach dem GüKG angedroht hatte, zog die G GmbH i.Gr. ihren Antrag auf Eintragung ins Handelsregister im November 1995 zurück. Die G GmbH i.Gr. erklärte für das Jahr 1992 einen hohen Verlust; ferner gab sie an, dass zwischen ihr, der G GmbH i.Gr., und der Klägerin ab 1. Januar 1992 ein Organschaftsverhältnis bestehe. Das Finanzamt (FA) A erließ erklärungsgemäß Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre (1991 bis 1993) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer Außenprüfung vertraten die Betriebsprüfer die Auffassung, die G GmbH i.Gr. sei eine Personengesellschaft; daher sei das Organschaftsverhältnis nicht anzuerkennen. Daraufhin wurde im Juni 1998 das Eintragungsverfahren für die GmbH i.Gr. wieder aufgenommen. In diesem Zusammenhang änderte die Klägerin den Geschäftsgegenstand in "gewerbsmäßige Übernahme von Güterversendungen durch Frachtführer" und ergänzte die Firma wie von der IHK angeregt. Im August 1998 wurde diese Gesellschaft (HG GmbH) in das Handelsregister eingetragen. Die Betriebsprüfer waren weiterhin der Auffassung, die G GmbH i.Gr. sei eine Personengesellschaft. Dementsprechend hob das FA A die ergangenen Körperschaftsteuerbescheide auf und stellte die Einkünfte der G GmbH i.Gr. für die Streitjahre gesondert und einheitlich fest. Dabei erfasste das FA A im Feststellungsbescheid für 1993 nur den Zeitraum vom 1. Januar 1993 bis 11. Januar 1993 (bis zum Ausscheiden der Beigeladenen aus der G GmbH i.Gr.).

Der Einspruch und die Klage gegen die Feststellungsbescheide blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 32 veröffentlichten Urteils ausgeführt, die Vorgesellschaft (G GmbH i.Gr.) sei nicht aufgrund der Eintragung im Jahr 1998 körperschaftsteuerpflichtig, weil die HG GmbH und die G GmbH i.Gr. kein einheitliches Gebilde seien. Darüber hinaus sei die G GmbH i.Gr. zwar bis zur Veräußerung des Geschäftsbetriebs eine echte Vorgesellschaft gewesen. Jedoch sei auch eine echte Vorgesellschaft steuerrechtlich als Personengesellschaft anzusehen, wenn sie scheitere und nicht in das Handelsregister eingetragen werde oder wie im Streitfall nicht mit der eingetragenen Gesellschaft identisch sei. Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2003 und die Feststellungsbescheide für 1991 bis 1993 aufzuheben.

Der BFH entschied, dass die Revision der Klägerin unbegründet und daher zurückzuweisen ist. Die G GmbH i.Gr. war in den Streitjahren nicht körperschaftsteuerpflichtig; die Einkünfte waren vielmehr nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen. Gesellschaftsrechtlich wird zwischen der GmbH-Vorgesellschaft und der in das Handelsregister eingetragenen GmbH unterschieden. Die Vorgesellschaft ist die durch Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags errichtete und noch nicht in das Handelsregister eingetragene Kapitalgesellschaft. Zwischen der GmbH-Vorgesellschaft und der in das Handelsregister eingetragenen GmbH besteht grundsätzlich Identität. Steuerrechtlich wird die GmbH-Vorgesellschaft als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird. Im Ergebnis zu Recht hat das FG entschieden, dass die G GmbH i.Gr. nicht mit der im Jahr 1998 eingetragenen Gesellschaft HG GmbH identisch war. Denn vorliegend ist die G GmbH i.Gr. mit Aufgabe der Eintragungsabsicht - ohne Liquidation - erloschen.