Zuschuss

Unter einem Zuschuss wird ein Vermögensvorteil verstanden, den ein Zuschussgeber zur Förderung eines - zumindest auch - in seinem Interesse liegenden Zwecks einem Zuschussempfänger zuwendet. In der Praxis finden sich für den Begriff Zuschuss auch Zuwendung, Beihilfe oder Subvention. Kein Zuschuss liegt vor, wenn das Eigeninte-resse des Leistenden fehlt (z.B. beim Schadenersatz; BFH-Urteil v. 10.06.1992, BStBl. 1993 II S. 41) oder ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Leistung des Zuschussempfängers feststellbar ist. Der Zuschuss muss von einem außerhalb des Anschaffungsgeschäfts stehenden Dritten gewährt werden.

Durch die Änderungen des BilMoG´s im Hinblick auf den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit rückt die bilanzielle Behandlung des Zu-schusses wieder weiter in den Focus des Interesses.

Weiterhin bleibt es dabei, dass der Zuschussempfänger zunächst da-nach zu unterschieden hat, ob er einen Kapital- oder Ertragszuschuss erhalten hat. Ein Kapitalzuschuss liegt vor, wenn die Förderung einer In-vestitionstätigkeit im Vordergrund steht; dient der Zuschuss hingegen der Verstärkung der Ertragskraft, liegt ein Ertragszuschuss vor. Ertragszu-schüsse werden stets erfolgswirksam als Betriebseinnahmen erfasst (BFH v. 17.9.1987, BStBl 1988 II S. 324), wohingegen der Steuerpflich-tige beim Kapitalzuschuss ein Wahlrecht besitzt (BFH v. 22.1.1992, BStBl 1992 II S. 488). Er kann den Kapitalzuschuss im Zeitpunkt des Zuflusses erfolgswirksam als Betriebseinnahme behandeln oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um den zugewendeten Betrag kürzen und damit den Zuschuss zunächst erfolgsneutral buchen.

Liegen für den Erhalt des Zuschusses betriebliche Gründe vor, die zu keiner Gegenleistung verpflichten, kann es sich um einen Kapitalzuschuss handeln, der ertragsteuerlich unterschiedlich behandelt werden kann:

1. Erfolgsneutrale Behandlung durch Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Jahr der Anschaffung oder Herstellung

Wird der erhaltene Zuschuss von den Anschaffungs- oder Herstellungs-kosten des mit dem Zuschuss zusammenhängenden Anlagegutes in Ab-zug gebracht, wird das Wirtschaftsgut nur mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet, die der Steuerpflichtige selbst, also ohne Berücksichtigung der Zuschüsse aufgewendet hat. Die bisherige steuer-liche Voraussetzung für die erfolgsneutrale Behandlung des Zuschusses, dass in der handelsrechtlichen Jahresbilanz entsprechend verfahren wird, ist durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit überholt. In einem solchen Fall wird es zukünftig zu einem Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz und damit zu latenten Steuern kommen. Be-messungsgrundlage für die Abschreibung sind grundsätzlich die An-schaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes oder der an deren Stelle tretende Wert. Ist dem Steuerpflichtigen im Jahr der An-schaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts für dieses Wirtschafts-gut ein Zuschuss bewilligt worden, den er steuerlich erfolgsneutral be-handelt, ist die steuerliche AfA von den um den Zuschuss geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bemessen. Damit steht dem Steuerpflichtigen für steuerliche Zwecke ein Abschreibungspotential nur in Höhe der eigenen Aufwendungen (ohne den Zuschussbetrag) zur Ver-fügung. Handelsrechtlich stellen die ungekürzten Anschaffungskosten die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung dar.

2. Erfolgsneutrale Behandlung durch Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in einem anderen Jahr als der Anschaffung

Erfolgt der Zuschuss erst in einem späteren Jahr als die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes und soll dieser erfolgsneutral be-handelt werden, so ist er nachträglich von den gebuchten Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen. Der Zuschuss stellt damit eine nachträgliche Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten dar. Bei der Bemessung der AfA für das Jahr der nachträglichen Minde-rung der Anschaffungs- und Herstellungskosten ist davon auszugehen, als wenn der Zuschuss zu Beginn des Jahres gewährt worden wäre.

Nach der Minderung richtet sich die weitere steuerliche Abschreibung in den Fällen der typisierten Gebäude-AfA (§ 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG) nach den um den Zuschuss geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bei Wirtschaftsgütern, die der Absetzung für Abnut-zung nach § 7 Abs. 1 EStG unterliegen, ist der Restbuchwert um den Zuschuss zu vermindern und auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. In keinem Fall kommt es zu einer nachträglichen Änderung der Abschrei-bung im Jahr der Anschaffung des Wirtschaftsgutes.

Werden Zuschüsse gewährt, die erfolgsneutral behandelt werden sollen, wird aber das Anlagegut ganz oder teilweise erst in einem auf die Ge-währung des Zuschusses folgenden Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt, so kann im Jahr der Zuschussvereinnahmung für steuerliche Zwecke in Höhe der noch nicht verwendeten Zuschussbeträge zur Ver-meidung der Besteuerung eine steuerfreie Rücklage gebildet werden, die im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung auf das Anlagegut zu übertragen ist (R 6.5 Abs. 4 Satz 1 EStR).

3. Erfolgswirksame Behandlung als Betriebseinnahme

Nach R 6.5 Abs. 2 EStG hat der Steuerpflichtige bei der Behandlung des Zuschusses ein Wahlrecht. Er kann den Zuschuss auch erfolgswirksam als Ertrag erfassen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des mit dem Zuschuss zusammenhängenden Anlagegutes bleiben dann unbe-rührt. Diese Variante bietet sich für Unternehmen an, die sich im Jahr der Zuschussgewährung in der Verlustzone befinden, weil das unveränderte Abschreibungspotential für die zukünftigen Jahre erhalten bleibt. Nur im Falle der erfolgswirksamen Behandlung als Betriebseinnahme kann zu-künftig noch eine Einheitsbilanz erstellt werden.

Nicht von der steuerlichen Regelung des R 6.5 EStR betroffen sind die Ertragszuschüsse. Sie dienen in erster Linie der Verbesserung der Er-tragskraft des bezuschussten Unternehmens. In diesem Zusammenhang kommen in Betracht: Gasölbeihilfen in der Landwirtschaft, Zuschüsse wegen Sturm- und Ernteschäden oder Schlachtprämien. Ertragszu-schüsse stellen stets Gewinn erhöhende Betriebseinnahmen dar, die, wenn sie für einen längeren Zeitraum als einem Jahr gewährt werden, am Jahresende passivisch abzugrenzen sind.