Die Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers im Blickwinkel der Corona-Pandemie

Regelfall Zufluss-Prinzip

Aufgrund des sog. Zufluss-Prinzips ist grundsätzlich nur der Arbeitslohn der Lohnversteuerung zu unterwerfen, der vom Arbeitgeber tatsächlich ausgezahlt wird. Das gilt sowohl für laufenden Arbeitslohn als auch für sonstige Bezüge und betriebliche Sonderzahlungen, z. B. Urlaubsgeld, Tantiemen und Sachbezüge.

Im Umkehrschluss braucht Arbeitslohn, der nicht zur Auszahlung kommt, grundsätzlich nicht der Lohnversteuerung unterworfen zu werden. Dies gilt sowohl bei gestundeten Beträgen als auch bei endgültigem Lohnverzicht.

Ausnahme Zufluss-Fiktion beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer

Etwas anderes gilt bei sog. beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern. Eine beherrschende Stellung eines GmbH-Geschäftsführers liegt im Regelfall immer dann vor, wenn dieser zu mehr als 50 % am Kapital der Gesellschaft beteiligt ist und die Mehrheit der Stimmrechte hat. Dadurch kann er bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss auf die Gesellschaft ausüben.

Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern kommt aufgrund ihrer Sonderstellung nicht das allgemeine Zufluss-Prinzip zur Anwendung, sondern die sog. Zufluss-Fiktion. Im Rahmen dieser Zufluss-Fiktion sind die dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gewährten Lohnbestandteile nicht im Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses, sondern bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Lohnversteuerung zu unterwerfen.

Fälligkeit der Bezüge

Die Fälligkeit der Bezüge des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers richtet sich regelmäßig nach den vertraglichen Vereinbarungen im (schriftlichen) Anstellungsvertrag. Von diesen arbeitsvertraglichen Vereinbarungen darf im laufenden Kalenderjahr grundsätzlich nicht rückwirkend abgewichen werden.

Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern müssen, um steuerlich wirksam zu sein, im Voraus klar und eindeutig getroffen sein. Das gilt auch für Vereinbarungen mit nahestehenden Personen. Ohne eine klare und eindeutige Vereinbarung kann eine Leistung des Arbeitgebers nicht als schuldrechtlich begründet angesehen werden.

Rückwirkende Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter sind nach höchstrichterlicher Rechtsprechung steuerrechtlich grundsätzlich unbeachtlich.

Auswirkungen für die Praxis

Wenn eine Kapitalgesellschaft im laufenden Geschäftsjahr, also rückwirkend, eine Anpassung der Bezüge des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers vornimmt, ist zu differenzieren, ob es sich um eine Erhöhung oder um eine Verminderung der Bezüge handelt.

Verminderung der Bezüge des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers

Werden die Bezüge des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers im laufenden Kalenderjahr rückwirkend herabgesetzt, handelt es sich hinsichtlich des nicht ausgezahlten Anteils um Einkommensverwendung. Daher ist der dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gemäß arbeitsvertraglicher Vereinbarung geschuldete Arbeitslohn im Zeitpunkt der Fälligkeit in voller Höhe der Lohnversteuerung zu unterwerfen. Es sind also nicht nur die tatsächlich ausgezahlten Beträge, sondern auch die fälligen, aber zunächst gestundeten bzw. herabgesetzten Lohnbestandteile zu versteuern.

Beispiel:

Der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer Heiner Heinsohn hat gemäß arbeitsvertraglicher Vereinbarung Anspruch auf ein laufendes monatliches Gehalt in Höhe von 10.000 Euro und eine Tantieme in Höhe von 10 % des Jahresüberschusses vor Steuern.

Der laufende Arbeitslohn wird nach den Regelungen im Anstellungsvertrag monatlich am 15. fällig, die Tantieme (für das Vorjahr) nach Feststellung des Jahresabschlusses (im laufenden Kalenderjahr).

Aufgrund der Corona-Krise und der eingetretenen wirtschaftlichen Schieflage und um sein Unternehmen wirtschaftlich nicht zu überfordern, verzichtet Heiner Heinsohn mit sofortiger Wirkung auf sein hälftiges Gehalt in Höhe von monatlich 5.000 Euro.

Darüber hinaus verzichtet er auf die Auszahlung der Tantieme für das Kalenderjahr 2019 in Höhe von 25.000 Euro. Diese Tantieme ist fällig im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses (hier am 15.03.20). Es wird beschlossen, dass die Tantieme zunächst nicht ausgezahlt werden sondern der Gesellschaft als Liquiditätsrücklage dienen soll. Die Auszahlung soll erst dann erfolgen, wenn die wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft dies zulassen.

Gehaltsverzicht

Nach aktueller Rechtslage handelt es sich im hier vorliegenden Beispiel um eine steuerlich nicht anzuerkennende rückwirkende Gehaltsverzichtsvereinbarung. Daher ist der volle Betrag, also nicht nur der tatsächlich ausgezahlte Anteil, der Lohnversteuerung zu unterwerfen. Die Gehaltsverzichtsvereinbarung wird erst im nachfolgenden Kalenderjahr steuerlich wirksam.

Stundung der Tantieme

Die Tantieme wurde mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig ist daher, losgelöst vom Zeitpunkt der tatsächlichen Auszahlung an den Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Fälligkeit der Lohnversteuerung zu unterwerfen.

Der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer hat eine entsprechende Forderung gegenüber seinem Arbeitgeber. Der spätere Zufluss ist lohnsteuerlich neutral, da eine Versteuerung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit durchgeführt worden ist.

Endgültiger Verzicht auf die Tantieme

Auch wenn der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer endgültig und rechtsverbindlich rückwirkend auf seinen Tantiemeanspruch verzichtet, gilt die Tantieme lohnsteuerlich als zugeflossen und ist entsprechend der Lohnversteuerung zu unterwerfen.

Zivilrechtlich handelt es sich hinsichtlich des Tantiemeverzichts um Einkommensverwendung. Es handelt sich um eine (steuerneutrale) Einlage des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers in seine Gesellschaft.

Der Autor:

Volker Hartmann ist Diplom-Finanzwirt, Lohnsteueraußenprüfer und Betriebsprüfer im aktiven Dienst der Hamburger Finanzverwaltung. Volker Hartmann hat langjährige Prüfungs­erfahrungen, insbesondere bei Kapitalgesellschaften aller Branchen und Größen. Er ist seit vielen Jahren Referent und Autor beim Verlag Dashöfer. Seine Seminare zeichnen sich durch eine besondere Praxisnähe aus.

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