24.09.2013 — Tobias Polka. Quelle: Betriebswirtschaft im Blickpunkt Beihefter zur Juli-Ausgabe 2013.
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Durch die Verabschiedung des MicroBilG sind sämtliche Änderungen bereits auf Jahresabschlüsse anwendbar, die nach dem 30. Dezember 2012 enden. Kapitalgesellschaften sowie Personenhandelsgesellschaften im Sinne des 264a HGB, die zwei der drei nachfolgenden Kriterien an zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht überschreiten, gelten in Zukunft gemäß § 267a HGB als Kleinstkapitalgesellschaften:
Insofern gilt § 267 Abs.4 HGB analog.
An dieser Stelle soll ein kurzer Überblick über die wesentlichsten Änderungen durch das MicoBilG gegeben werden. Eine Diskussion sämtlicher Änderungen soll jedoch nicht erfolgen.[4] Wesentliche Fragestellungen werden jedoch in Abschnitt IV diskutiert, sofern Sie für die Aufstellung und Offenlegung/Hinterlegung der AB-Holding GmbH relevant sind.
b. Gliederungsvorschriften der Bilanz und GuV
Der Gesetzgeber billigt Kleinstkapitalgesellschaften eine vereinfachte Gliederung der Bilanz zu, die lediglich die in § 266 Abs.2 und Abs.3 HGB mit Buchstaben bezeichneten Gliederungspositionen umfasst. Dadurch wird eine im Vergleich zu kleinen Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 Abs.1 HGB deutlich komprimiertere Bilanz möglich.
Auch die Gliederung der Gewinn und Verlustrechnung wird durch das MicroBilG für Kleinstkapitalgesellschaften vereinfacht. § 275 Abs.5 HGB ersetzt die für kleine Kapitalgesellschaften gemäß § 276 HGB vereinfachte GuV–Gliederung durch eine vereinfachte Staffelung mit folgendem Aufbau:
c. Offenlegung oder Hinterlegung
Nach § 326 Abs.2 HGB können Kleinstkapitalgesellschaften statt der Offenlegung nun alternativ die sog. Hinterlegung wählen. Die Hinterlegung erfolgt durch eine dauerhafte Hinterlegung der Bilanz in elektronischer Form. Die Bilanz ist unverzüglich nach der Vorlage an die Gesellschafter, jedoch spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs einzureichen. Insofern gelten an dieser Stelle die gleichen Vorgaben wie für die Offenlegung. Unterschied zu einer Offenlegung ist jedoch insbesondere, dass die Bilanzdaten nicht per Knopfdruck im Internet auf www.unternehmensregister.de für jedermann einsehbar sind, sondern gegen eine Gebühr von EUR 4,50 kostenpflichtig beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers angefordert werden müssen. Voraussetzung für die Möglichkeit zur Hinterlegung statt der Offenlegung ist die zusätzliche Mitteilung über die Unterschreitung der genannten Merkmale im Sinne des § 267a Abs.1 HGB.
d. Prüfung und Bestätigungsvermerk
Kleinstkapitalgesellschaften unterliegen nicht der gesetzlichen Prüfungspflicht gemäß § 316 HGB. Gleichwohl kann wie auch für kleine Kapitalgesellschaften eine freiwillige Prüfung erfolgen. In diesem Zusammenhang war die Frage zu klären, ob ein Jahresabschluss ohne Anhang ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- Finanz- und Ertragslage gemäß § 264 Abs.2 S.1 HGB wiederspiegelt und dieser mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk im Sinne des § 322 HGB versehen werden kann. Der Hauptfachaus-schuss (HFA) des IDW erörterte diese Frage am 12./13. März 2013 in seiner 231. Sitzung und kam zu dem Er-gebnis, dass die Erteilung eines Bestätigungsvermerks unter bestimmten Voraussetzungen möglich sei. Insbe-sondere muss der Abschlussprüfer im Bestätigungsvermerk auf die Inanspruchnahme der Erleichterungen gem. § 264 Abs.1 S.5 HGB hinweisen. Das der Jahresabschluss den Anforderungen gem. § 264 Abs. 2 S.1 HGB ent-spricht, ist eine gemäß § 264 Abs.2 S.4 widerlegbare Vermutung. Diese gilt es im Rahmen der Prüfungsarbeiten zu verifizieren und gegebenenfalls im Jahresabschluss durch zusätzliche Angaben unterhalb der Bilanz zu bestätigen.
Die AB Holding GmbH ist eine kleine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 267 Abs. 1 HGB. Auf Grund der Bi-lanzsumme von TEUR 185.550, sechs Angestellten und Umsatzerlösen i.H.v. TEUR 0 gehört sie gemäß § 267a Abs.1 HGB zu der Gruppe der Kleinstkapitalgesellschaften, da nur eine der drei Merkmale überschritten werden. Somit finden sämtliche Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften auf die AB Holding GmbH anwendung und gehen den ansonsten anzuwendenden Regelungen für kleine Kapitalgesellschaften vor. Hierbei handelt es sich jedoch wie schon auch in Abschnitt II.a. beschrieben, um theoretische Erleichterungen. Der Einzelabschluss der AB Holding GmbH muss auf Grund von einzelvertraglichen Vereinbarungen bestimmte Positionen der Bi-lanz und GuV aufgliedern, um Fremdkapitalgebern einen Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gewähren zu können. Darüber hinaus sind für die Erstellung des Konzernabschlusses detaillierte Informationen aus dem Rechnungswesen notwendig. Eine Vereinfachung insbesondere im Rechnungswesen ist dadurch nicht möglich. Die Erfassung von Geschäftsvorfällen erfolgt äußerst detailliert.
a. Aufstellung
Auf Grund der oben genannten faktischen Zwänge und Restriktionen wird die AB Holding GmbH weiterhin einen detaillierten Jahresabschluss, bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang aufstellen, der sich an den Ausweisvorschriften gemäß § 266,§ 275 HGB für große Kapitalgesellschaften orientiert[6]. Sämtliche Erleichterungen, die im Zuge des MicroBilG in das HGB eingefügt wurden, laufen somit wie schon die Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften (vorerst) ins Leere. Insbesondere vor dem Hintergrund der E-Bilanz wird sich die Buchführung nicht an der Möglichkeit der Aufstellung einer verkürzten Gliederung von Bilanz und Gewinn und Verlustrechnung orientieren. Vielmehr wird sich das Rechnungswesen an einem vordefinierten Detailgrad, der durch den Kontenrahmen und die interne Buchungsstruktur gegeben ist, orientieren, aus diesem letztlich sämtliche Daten für die jeweiligen Reportingzwecke abgeleitet werden. Hierzu zählen neben der Aufstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschluss, die Aufstellung eines Konzernabschlusses sowie die Be-reitstellung von Daten zur Erstellung einer Steuerbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zur Übertragung der E-Bilanz gemäß § 5b Abs.1 EStG an die Finanzverwaltung.
b. Offenlegung oder Hinterlegung
Die AB-Holding GmbH ist wie schon unter II. beschrieben an einem möglichst geringen Umfang der veröffent-lichten Finanzdaten interessiert. Aus diesem Grund wurde bereits unter II.b. nach der bisherigen Rechtslage ein Jahresabschluss unter Berücksichtigung sämtlicher Aufstellungs- und Offenlegungserleichterungen veröffentlicht. Die zusätzlichen Aufstellungs- und Offenlegungserleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften sollen ebenfalls genutzt werden.
Kleinstkapitalgesellschaften haben gemäß § 326 Abs.2 HGB neben der Offenlegung auch die Möglichkeit die Abschlussdaten zu hinterlegen. Insofern ist die Hinterlegung als eine Barriere zu sehen, die eine schnelle Einsichtnahme verhindert. Die AB Holding GmbH ist hinsichtlich der Einsichtnahme in die Finanzdaten an einem möglichst geringen Umfang interessiert. Insofern wäre die Hinterlegung ein geeignetes Mittel, um neugierige Blicke des Wettbewerbs in die Finanzdaten einzuschränken. Im Folgenden werden die Begriffe Hinterlegung und Offenlegung vereinfacht als Offenlegung bezeichnet.
Die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften sind wie schon unter III. beschrieben im Wesentlichen der Verzicht auf den Anhang sowie der Ausweis einer verkürzten Gliederung der Bilanz und Gewinn und Verlustrechnung. Da kleine Kapitalgesellschaften auf die Offenlegung einer Gewinn- und Verlustrechnung verzichten können, kommen somit nur die Erleichterungen für die Bilanz in Betracht.
Fraglich ist dabei zunächst, ob die Aufstellungserleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften nur für die Zwecke der Offenlegung Anwendung finden dürfen. Die Antwort lässt sich weder im Gesetzestext noch in dessen Begründung finden. Was für die Anwendung der Aufstellungserleichterungen im Rahmen der Offenlegung für kleine Kapitalgesellschaften gilt[7] , kann aber auch nur für Kleinstkapitalgesellschaften gelten. Vor dem Hinter-grund, dass die Regelungen für Kleinstkapitalgesellschaften lex specialis zu den Regelungen für kleine Kapital-gesellschaften sind, die immer dann eingreifen, wenn keine speziellere Regelung existiert, muss die Anwendung der Aufstellungserleichterungen für Zwecke der Offenlegung auch für Kleinstkapitalgesellschaften gelten. Die AB Holding kann somit eine Bilanz offenlegen, die ausschließlich die in § 266 HGB aufgeführten mit Buchsta-ben bezeichneten Positionen beinhaltet.
Auf die Offenlegung einer Gewinn- und Verlustrechnung wird gemäß § 326 HGB in Verbindung mit § 325 HGB verzichtet.
Ebenso soll auf die Offenlegung des Anhangs gemäß § 264 Abs.1 S.5 HGB verzichtet werden. Dieser Verzicht wirft diverse Fragen auf. Wie bereits an anderer Stelle diskutiert wurde[8], ist zur Wahrung des Grundsatzes des True and Fair-View in besonderen Ausnahmen ein zusätzlicher Hinweis gemäß § 264 Abs.2 S.2 HGB unter der Bilanz zu machen, wenn auf einen Anhang verzichtet wird. Dies betrifft insbesondere die drei unter III.a. ge-nannten, gemäß § 264 Abs.1 S.5 HGB gesetzlich kodifizierten Fälle. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber auch andere Angabepflichten benannt, die unterhalb der Bilanz zu machen sind, sollte das Weglassen dieser Angaben die Vermutung des True an Fair View gemäß § 264 Abs.2 S.4 HGB widerlegen. Als Beispiel wird die Anhangsangabe zu nicht passivierten Pensionsverpflichtungen auf Grund von Altzusagen genannt. Dies betrifft die AB Holding GmbH, da der freiwillig aufgestellte Anhang diese Angabe enthält. Ebenso existiert eine Angabe zu den Haftungsverhältnissen gemäß § 251 HGB auf Grund der gesamtschuldnerischen Mithaftung der AB- Holding GmbH für diverse Fremdkapitalmittel der Tochtergesellschaften. Die Angabepflicht dieser Sachverhalte unterhalb der Bilanz ist unstrittig. Fraglich ist, ob auch andere Angaben, die bisher nicht explizit im Gesetzt oder vom Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung genannt wurden, zu einer verpflichtenden Angabe unterhalb der Bilanz im Rahmen der Offenlegung führen, damit der offengelegte Abschluss dem Grundsatz des True and Fair View genügt. So ist zum Beispiel die Angabe über die sonstigen finanziellen Verpflichtungen in jedem Fall quantitativ, aber auch in qualitativer Hinsicht vor dem Hintergrund des Geschäftszwecks der AB Holding GmbH für den Abschlussadressaten wesentlich. Dies allein kann jedoch meiner Ansicht nach noch keine Angabepflicht gemäß § 264 Abs.2 S.2 HGB unterhalb der Bilanz rechtfertigen. Vielmehr kommt es meiner Meinung nach darauf an, ob eine Kleinstkapitalgesellschaft bereits im Rahmen der Aufstellung eines um einen Anhang verkürzten Jahresabschlusses diese Angabe hätte machen müssen. Somit kann die Begründung zur Nutzung der Aufstellungserleichterungen nur für Zwecke der Offenlegung folgendermaßen erweitert werden: Es kommt nicht darauf an, in der Weise offen zu legen wie aufgestellt wurde, sondern wie hätte unter Berücksichtigung des § 264 HGB aufgestellt werden können und müssen. Die Frage zur Angabepflicht der sonstigen finanziellen Verpflichtungen kann aus meiner Sicht nur ablehnend beantwortet werden. Insbesondere deshalb, da die nicht passivierte Pensionsrückstellung von ihrem Wesen nicht mit der Angabe der sonstigen finanziellen Verpflichtung vergleichbar ist.
Des Weiteren ist zu klären, ob der Verzicht auf die Aufstellung eines Anhangs für Wahlpflichtangaben (Bilanz oder Anhang) eine Ausweispflicht in der Bilanz auslöst. Grundsätzlich kann argumentiert werden, dass der Ver-zicht auf die Aufstellung eines Anhangs nicht auch gleichzeitig die generelle Pflicht zum Ausweis einschränkt. Vielmehr wird das Wahlrecht zur Angabepflicht durch den Verzicht zur Aufstellung des Anhangs eingeschränkt und in eine Angabepflicht in der Bilanz umgewandelt[9]. Dagegen spricht, dass der Gesetzgeber für besondere Angaben eine explizite Angabe unter der Bilanz in § 264 Abs.1 S.5 HGB in das Gesetz aufgenommen hat. Im Umkehrschluss kann dadurch argumentiert werden, dass alle anderen Wahlpflichtangaben entfallen können. Zu differenzieren sind jedoch Wahlpflichtangaben, deren Ausweispflicht durch die minimierte Gliederung der Bilanz und GuV sowie durch einen Verzicht zur Aufstellung eines Anhangs gänzlich entfallen. Hierzu gehören insbesondere die Angaben zu Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern. Aus diesem Grund wird die AB Holding GmbH den Ausweis der Forderungen und Verbindlichkeit im Rahmen der Offenlegung unterlassen.
Nachfolgend ergibt sich somit zur Offenlegung folgende Bilanz:
| AKTIVA | 31.12.2012 | |
|---|---|---|
| T EURO | ||
| A. | Anlagevermögen | 31.350,00 |
| B. | Umlaufvermögen | 153.000 |
| C. | Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten | 1.200 |
| Bilanzsumme | 185.550 | |
| PASSIVA | 31.12.2012 | |
|---|---|---|
| T EURO | ||
| A. | Eigenkapital | 59.689 |
| B. | Rückstellungen | 800 |
| C. | Verbindlichkeiten | 125.061 |
| Bilanzsumme | 185.550 | |
Der Beitrag am Beispiel der AB Holding GmbH hat gezeigt, dass die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften in der Praxis regelmäßig keinen wesentlichen praktischen Einfluss auf den Umfang der Buchführungsarbeiten und die Aufstellung des Jahresabschlusses haben werden. Insbesondere für Holding Gesellschaften ergeben sich hierbei keine Erleichterungen, da z.B. einzelvertragliche Vereinbarungen mit Fremdkapitalgebern das Reporting von umfangreichen Finanzdaten vorschreiben können. Dies gilt auch im Hinblick auf Startup Unternehmen, die in hohem Maße fremdfinanziert sind. Als Instrument zur Minimierung der offenzulegenden Finanzdaten können die Regelungen des MicoBilG jedoch sehr wohl Anwendung finden. Vergleicht man die Offenlegungsdaten aus Kapitel II.b. mit denen aus VI.b. so stellt man eine deutliche Reduzierung des Informationsumfangs fest. Insbesondere für diese Zwecke werden die Regelungen des MicroBilG von den Unternehmen genutzt werden. Aus Sicht der Marktteilnehmer steigen so die Kosten der Informationsgewinnung während bei den Holding Gesellschaften keine signifikante Reduzierung der Aufstellungskosten zu erkennen ist. Deshalb ist es fraglich, ob das vom Gesetzgeber gesteckte Ziel zur Entlastung der deutschen Wirtschaft durch das MicroBilG tatsächlich erreicht wird.
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