Neue Rechtsprechung zu steuerlichen Vergünstigungen – Teil 3
03.12.2019 — Volker Hartmann. Quelle: Verlag Dashöfer GmbH.
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Zeitpunkt des Zusätzlichkeitserfordernisses
Das Zusätzlichkeitserfordernis ist auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung zu beziehen. In der Tatsache, dass der ohnehin geschuldete Arbeitslohn zunächst arbeitsrechtlich herabgesetzt und diese Minderung danach in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang durch verwendungsgebundene steuerbegünstigte Zusatzleistungen ausgeglichen wird, sieht der Bundesfinanzhof keine steuerschädliche Gehaltsumwandlung. Der Bundesfinanzhof spricht hier vielmehr von einem steuerlich zulässigen Lohnformenwechsel.
Die entgegenstehende Auffassung der Finanzverwaltung, vgl. R 3.33 Absatz 5 Satz 2 LStR in Zusammenhang mit § 3 Nr. 33 EStG zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern, wonach bei einer zweckbestimmten Leistung unter Anrechnung auf den arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn oder durch dessen Umwandlung keine zusätzliche Leistung vorliegt, wird vom Bundesfinanzhof ausdrücklich nicht geteilt.
Arbeitgeber und Arbeitnehmer, die ihre arbeitsrechtlichen Verpflichtungen im Rahmen der Vertragsfreiheit wirksam neu gestalten, sind an dem neu gestalteten Regelwerk und nicht an dem bisherigen zu messen.
Auch das (durchaus berechtigte) Anliegen des Gesetzgebers, die Umwandlung von Arbeitslohn in steuerlich begünstigte Zusatzleistungen zu verhindern, steht der Begünstigungsschädlichkeit eines Lohnformenwechsels nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht entgegen. Der Bundesfinanzhof behauptet in seinem Urteil, der Gesetzgeber hätte die Begünstigungsschädlichkeit eines Lohnformenwechsels überhaupt nicht im Blick gehabt. Es liegt keine begünstigungsschädliche Gehaltsumwandlung im Sinne einer Anrechnung bzw. Verrechnung vor.
Es ist unerheblich und nicht steuerschädlich, dass die zusätzlichen Leistungen zunächst vom Arbeitgeber arbeitsvertraglich geschuldet wurden. Entgegen der Ansicht des Finanzgerichts in der Vorinstanz, vgl. Urteil Finanzgericht Düsseldorf vom 24.05.18, 11 K 3448/15 H (L), ist der Lohnformenwechsel nicht willkürlich. Arbeitgeber und Arbeitnehmer sind grundsätzlich frei, ihre arbeitsrechtlichen Beziehungen im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben ihren Wünschen und Bedürfnissen entsprechend zu gestalten. Darüber hinaus hätte der Gesetzgeber den Arbeitsvertragsparteien mit einem ausdifferenzierten Regelungswerk die lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtliche Optimierung des Arbeitsverhältnisses, auch im Interesse einer Verfahrensvereinfachung sowie zur Förderung der verwendungsgebundenen Zwecke, an die Hand gegeben. Diese Gestaltung ist nach Überzeugung des obersten deutschen Finanzgerichts nicht rechtsmissbräuchlich.
Das gesetzliche Zusätzlichkeitserfordernis findet sich aktuell in folgenden Steuerbefreiungsvorschriften bzw. Pauschalierungsvorschriften:
- § 3 Nr. 15 EStG: Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte
- § 3 Nr. 33 EStG: Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen
- § 3 Nr. 34 EStG: Leistungen des Arbeitgebers zur Verhinderung und Verminderung von Krankheitsrisiken und zur Förderung der Gesundheit in Betrieben
- § 3 Nr. 34a EStG: Leistungen des Arbeitgebers an ein Dienstleistungsunternehmen, das den Arbeitnehmer hinsichtlich der Betreuung von Kindern oder pflegebedürftigen Angehörigen berät oder hierfür Betreuungspersonen vermittelt sowie zur kurzfristigen Betreuung von Kindern
- § 3 Nr. 37 EStG: Vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für die Überlassung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 ist
- § 3 Nr. 45 EStG: Privatnutzung/Überlassung von betrieblichen Datenverarbeitungs- und Telekommunikationsgeräten einschl. Zubehör sowie Privatnutzung/Überlassung von betrieblich genutzten System- und Anwendungsprogrammen und Dienstleistungen
- § 3 Nr. 46 EStG: Vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen eines Elektrofahrzeugs oder Hybridelektrofahrzeugs im Betrieb und für die zur privaten Nutzung überlassene betriebliche Ladevorrichtung
- § 40 Absatz 2 Satz 1 Nr. 5 EStG: Unentgeltliche oder verbilligte Übereignung von Datenverarbeitungsgeräten und Internetzuschüsse
- § 40 Absatz 2 Satz 1 Nr. 6 EStG: Unentgeltliche oder verbilligte Übereignung von Ladevorrichtungen für Elektro- bzw. Hybridelektrofahrzeuge
- § 40 Absatz 2 Satz 2 EStG: Steuerpflichtige Fahrtkostenzuschüsse
Der Autor:
Volker Hartmann ist Diplom-Finanzwirt, Lohnsteueraußenprüfer und Betriebsprüfer im aktiven Dienst der Hamburger Finanzverwaltung. Volker Hartmann hat langjährige Prüfungserfahrungen, insbesondere bei Kapitalgesellschaften aller Branchen und Größen. Er ist seit vielen Jahren Referent und Autor beim Verlag Dashöfer. Seine Seminare zeichnen sich durch eine besondere Praxisnähe aus.
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