Wesentliche Beteiligung (Kommentar von Udo Cremer)

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob sich die Beteiligungsgrenze nach der im Jahr der Veräußerung geltenden Wesentlichkeitsgrenze gemäß § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 richtet und damit zurückwirkt oder ob der Beteiligungsbegriff veranlagungszeitraumbezogen auszulegen ist, indem das Tatbestandsmerkmal "innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt" in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der in diesem Veranlagungszeitraum jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen ist.

Der Antragsteller war an der B-AG mit einem Aktienbestand beteiligt, der bis zum 28.12.1997 13,52 %, seit dem 29.12.1997 9,98 % und seit dem 27.12.1998 9,22 % betrug. Am 1.12.1999 (Streitjahr) veräußerte der Antragsteller 50.000 Aktien und erzielte dabei einen Gewinn von 12.867.935 DM, den das FA im ESt-Bescheid für das Streitjahr zunächst voll der Besteuerung nach § 17 EStG i.d.F. des Streitjahres unterwarf. Das Einspruchsverfahren ruhte zunächst bis zur Entscheidung des BFH im Urteil vom 1. März 2005 VIII R 25/02 (BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436). Nachdem das BVerfG dieses Urteil mit Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (BVerfGE 127, 61 ff., BGBl I 2010, 1296, BStBl II 2011, 86) aufgehoben und § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) teilweise als nichtig erkannt hatte, hob das FA auf den Antrag des Antragstellers im November 2010 die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides teilweise auf. Dabei ging das FA von einem steuerbaren Gewinn nach der Entscheidung des BVerfG in Höhe von 6.597.949 DM aus und hob dementsprechend die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides auf. Am 23.3.2011 erließ das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, indem es bezugnehmend auf das BMF-Schreiben vom 20. Dezember 2010 IV C 6-S 2244/10/1001, 2010/1006836 (BStBl I 2011, 16) für den Zeitraum vom 31.3.1999 bis zum 1.12.1999 einen Veräußerungsgewinn von 8.312.278 DM erfasste. Einen Betrag von 464.559,29 EUR setzte es aus, ein Betrag von 427.655,79 EUR ist weiterhin nicht ausgesetzt. Der an das FG gerichtete Aussetzungsantrag blieb erfolglos.

Die Beschwerde ist begründet (BFH-Beschluss vom 24.2.2012, IX B 146/11). Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Vollziehung des angefochtenen ESt-Bescheides insoweit aufzuheben, als darin ein Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG angesetzt wurde. Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage liegen im Streitfall ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheides vor, die zur Aufhebung seiner Vollziehung führen. Ernstliche Zweifel bestehen schon, ob der Antragsteller den Steuertatbestand des § 17 Abs. 1 EStG erfüllt. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mindestens 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Diese Fassung des Gesetzes ist gemäß § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden. Veräußert also jemand im Jahr 1999 eine Beteiligung von 10 %, ist dieser Vorgang steuerbar. Veräußert er allerdings eine Beteiligung von lediglich 9,22 %, liegt ein steuerbares Veräußerungsgeschäft nur vor, wenn er innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Da die Wesentlichkeitsgrenze von 10 % nach § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 gilt, folgt daraus umgekehrt zugleich, dass sie für frühere Veranlagungszeiträume nicht anwendbar ist. Deshalb ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige, der im Jahr 1999 eine Beteiligung unter 10 % veräußert, innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft über 10 %, aber bis einschließlich 25 % beteiligt war. Denn in den Veranlagungszeiträumen vor 1999 war eine wesentliche Beteiligung nur dann gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (so § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in früheren Fassungen).

Dieser sog. veranlagungszeitraumbezogene Beteiligungsbegriff, der sich aus dem Wortlaut der einschlägigen Normen zwanglos ergibt, entsprach der überwiegenden Auffassung im Schrifttum, indes nicht der damaligen Rechtsprechung des BFH. Das BVerfG hat dieses Urteil aber mit seinem Beschluss in BVerfGE 127, 61 ff., BStBl II 2011, 86 aufgehoben. Damit ist dieses Urteil nicht mehr existent und die dort entschiedene Rechtsfrage wieder offen. Es ist mithin zweifelhaft, ob sich die Beteiligungsgrenze nach der im Jahr der Veräußerung geltenden Wesentlichkeitsgrenze richtet und damit zurückwirkt oder ob der Beteiligungsbegriff veranlagungszeitraumbezogen auszulegen ist, indem das Tatbestandsmerkmal "innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt" in § 17 Abs. 1 EStG für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der in diesem Veranlagungszeitraum jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen ist.

Diese Zweifel an der vom BFH in BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436 vertretenen Auffassung gewinnen eine zusätzliche Dimension durch den vom BVerfG in BVerfGE 127, 61 ff., BStBl II 2011, 86 hervorgehobenen Zweck der Veräußerungsgewinnbesteuerung: Die Besteuerung ist danach nicht deshalb auf die Realisation bezogen, weil erst zu diesem Zeitpunkt der Wertzuwachs entsteht, sondern obwohl er bereits vorher beim Steuerpflichtigen entstanden ist. Es wird also im Zeitpunkt der Realisation ein über den vorangegangenen Zeitraum akkumulierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit nachholend der Besteuerung unterworfen. Auf die bloß formale Zuordnung des Veräußerungsgewinns zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum kommt es daher nicht an, sondern maßgeblich ist, dass sich die höhere Leistungsfähigkeit, auf die mit der steuerlichen Erfassung des Veräußerungsgewinns zugegriffen wird, materiell auf den gesamten Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bezieht. Unter dieser Prämisse kann es nur um einen steuerbaren Zuwachs an Leistungsfähigkeit gehen. Der Wertzuwachs in den Zeiträumen vor dem Realisationszeitraum muss steuerbar, also der Einkommensteuer

Wenn das BVerfG im o.g. Beschluss mit Gesetzeskraft (BGBl I 2010, 1296) entschieden hat, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nichtig ist, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31.3.1999 entstanden sind und die, so wie auch im Streitfall, bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können, so kann es nicht rückwirkend auf eine Beteiligungsgrenze ankommen, die der Steuerpflichtige - allein in dem Zeitraum verwirklicht - hat, in dem ein Wertzuwachs nicht steuerbar war.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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