Rückstellung für Pensionszusage (Kommentar von Udo Cremer)

1. Ein Dienstverhältnis i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 hat mit dem tatsächlichen Dienstantritt beim Dienstberechtigten begonnen. Wird vor Erteilung der Pensionszusage der mit dem zusagenden Unternehmen geschlossene Anstellungsvertrag beendet und ein neuer Dienstvertrag geschlossen, so sind die Dienstzeiten aus dem ersten Rechtsverhältnis als sog. Vordienstzeiten zu berücksichtigen, wenn deren Anrechnung für die im Verlauf des zweiten Dienstverhältnisses erteilte Pensionszusage vereinbart wird. Letzteres gilt auch, wenn es sich bei dem (ersten) Anstellungsvertrag mangels Vergütungsanspruchs um einen Auftrag i.S. von § 662 BGB gehandelt hat.

2. Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegen dem sog. Nachzahlungsverbot; sie sind insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, als die für die Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen geltenden Fristen nicht an den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage, sondern an den früheren Zeitpunkt der Betriebszugehörigkeit anknüpfen. Demgemäß ist die auf der Vereinbarung von Vordienstzeiten beruhende Rückstellungsbewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 durch den Ansatz einer vGA außerbilanziell zu korrigieren.

Die Klägerin, eine GmbH, wurde im Jahre 1998 gegründet. Gründungsgesellschafter waren A mit einer Stammeinlage in Höhe von 30.000 DM sowie B und der mittlerweile verstorbene C mit Stammeinlagen in Höhe von jeweils 10.000 DM. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war die steuer- und gesellschaftsrechtliche Konzeption eines geschlossenen Immobilienfonds. Zum alleinigen Geschäftsführer der Klägerin wurde A bestellt. Am 21.2.1998 schlossen die Klägerin und A einen Geschäftsführer-Dienstvertrag, nach dem A die Geschäfte der Klägerin zu führen hatte. Nach § 1 Abs. 3 des Vertrags sollte A jedoch hauptberuflich in der AC-Sozietät sowie daneben als Gesellschafter-Geschäftsführer der AC-GmbH tätig sein. A erhielt für seine Tätigkeit nach § 4 des Vertrags zunächst keine Vergütung; allerdings verpflichtete sich die Klägerin, sollte sie erfolgreich am Markt tätig werden können, mit A Verhandlungen über eine angemessene Vergütung sowie über die Gewährung einer Altersversorgung aufgrund einer gesonderten Versorgungszusage und einem gesonderten Gesellschafterbeschluss aufzunehmen. Die Klägerin entwickelte ein Fondskonzept, das jedoch aufgrund der Einführung des § 2b EStG 2002 durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) nicht umgesetzt werden konnte. Demgemäß erzielte die Klägerin zunächst auch keine Umsätze.

Aufgrund des im August 2002 gefassten Gesellschafterbeschlusses wurde die AC-Sozietät mit ertragsteuerlicher Wirkung zum 2.1.2002 zu Buchwerten in die Klägerin eingebracht. Nach der Einbringung erzielte die Klägerin Umsätze und Erträge. Mit Wirkung vom 1.11.2002 schloss sie mit A einen neuen Geschäftsführer-Dienstvertrag und erteilte ihm am 9.11.2002 schriftlich eine Versorgungszusage (Alters- und Witwenrente). Im Falle des vorzeitigen Ausscheidens von A aus der Klägerin sollte er seine Versorgungsansprüche unter der Voraussetzung behalten (Unverfallbarkeit), dass zum Ausscheidenszeitpunkt die Zusage mindestens zwei Jahre bestanden und der Beginn der Betriebszugehörigkeit mindestens fünf Jahre zurückgelegen habe; deren Höhe sollte sich nach § 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz --BetrAVG--) bestimmen.

Das FA ging im Hinblick auf die Ermittlung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gegenüber A davon aus, dass das Dienstverhältnis i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 nicht bereits am 21.2.1998, sondern erst am 1.11.2002 begonnen habe. Dadurch vermindere sich die Pensionsrückstellung zum 31.12.2002 um 222.318 EUR mit der weiteren Folge, dass betreffend das Streitjahr 2003 der für die sog. Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 2002 mit Rücksicht auf den Wert des Betriebsvermögens zu beachtende Grenzbetrag (204.517 EUR) überschritten werde. Der Klage gegen die daraufhin mehrfach geänderten Steuerbescheide hat das FG stattgegeben. Da eine GmbH mit ihrem Gesellschafter auch einen Anstellungsvertrag ohne Vereinbarung einer Vergütung schließen könne, seien auch solche "unentgeltlichen Dienstverträge" für den Beginn des Dienstverhältnisses i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 maßgeblich (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. März 2012 12 K 12081/09, EFG 2012, 1240).

Die Revision ist begründet (BFH Urteil vom 26.6.2013, I R 39/12). Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass die Voraussetzungen für die Passivierung der A erteilten Versorgungszusage nach § 6a Abs. 1 und 2 EStG 2002 erfüllt waren. Auch teilt er die Ansicht der Vorinstanz, dass das Dienstverhältnis i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 bereits mit der Aufnahme der Tätigkeit aufgrund des Anstellungsvertrags vom 21.2.1998 begonnen hat. Das Betriebsgrößenmerkmal des § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 2002 ist daher unter Berücksichtigung eines entsprechenden Rückstellungsbetrages zu überprüfen. Die Vorinstanz hat es jedoch versäumt, die aufgrund der Pensionsrückstellung eingetretene Gewinnminderung im Hinblick auf den Verstoß gegen das sog. Nachzahlungsverbot durch den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 außerbilanziell zu korrigieren. Zu den nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 Pensionsberechtigten können nicht nur Arbeitnehmer, sondern auch Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH gehören, die - wie vorliegend A ab dem 1.11.2002 - zur pensionsverpflichteten Gesellschaft in einem Dienstverhältnis stehen. Die hierauf beruhende Versorgungszusage vom 9.11.2002 erfüllte die Passivierungsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 EStG 2002, insbesondere stand sie unter keinem nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 schädlichen Widerrufsvorbehalt. Auch ist nicht fraglich, dass die Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002 erstmals für das Jahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird (hier: Streitjahr 2002), und damit auch für Wirtschaftsjahre vor Eintritt der Unverfallbarkeit der Ansprüche (hier: Streitjahre 2002 und 2003) gebildet werden darf. Die Pensionsrückstellung darf nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.

Das FG hat jedoch nicht hinreichend gewürdigt, dass die nach den Anweisungen des § 6a EStG 2002 passivierten und damit das Betriebsvermögen mindernden Pensionsrückstellungen durch den Ansatz von vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 im Wege außerbilanzieller Gewinnhinzurechnungen zu korrigieren sein können. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 auszulösen.

Nicht beachtet hat die Vorinstanz indes, dass Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer als Ausprägung des formellen Fremdvergleichs dem sog. Nachzahlungsverbot unterliegen. Demgemäß sind sie insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, als die für die Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen geltenden Fristen nicht an den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage, sondern an den früheren Zeitpunkt der Betriebszugehörigkeit anknüpfen. Auch im Streitfall wurde demnach das Nachzahlungsverbot verletzt, da die A am 9.11.2002 erteilte Zusage erst nach Ablauf einer fünfjährigen Betriebszugehörigkeit unverfallbar geworden ist und der Berechnung dieser Frist - auch mit Rücksicht auf die Höhe der A im Falle eines vorzeitigen Ausscheidens zustehenden Teilansprüche - der durch den Anstellungsvertrag vom 21.2.1998 begründete Dienstbeginn zugrunde zu legen war.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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