Drohverlustrückstellung

Drohverlustrückstellungen werden im HGB lediglich an einer Stelle genannt, jedoch nicht weiter ausgeführt: Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ausgangspunkt für eine Drohverlustrückstellung ist somit ein schwebendes Geschäft.

Schwebende Geschäfte sind Rechtsverhältnisse, die noch von keiner Seite erfüllt sind. Ein schwebendes Geschäft ist grundsätzlich nicht zu bilanzieren, es sei denn, Rechte und Pflichten sind ungleichgewichtig verteilt. Man kann insbesondere schwebende Absatzgeschäfte und schwebende Beschaffungsgeschäfte unterscheiden.

Während üblicherweise künftige Aufwendungen (z.B. Mieten) durch künftige Erträge (v.a. Umsätze) (über-)kompensiert werden, ist dies im Falle drohender Verluste nicht der Fall. Im Extremfall stehen den Aufwendungen gar keine Erträge gegenüber.

Der IDW RS HFA 4 „Zweifelsfragen zum Ansatz und zur Bewertung von Drohverlustrückstellungen“ nimmt Stellung, unter welchen Umständen Drohverlustrückstellungen zu bilanzieren sind.

Handelsrechtlicher Ansatz einer Drohverlustrückstellung

Eine Drohverlustrückstellung aus schwebenden Geschäften ist aufgrund des Imparitätsprinzips, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, zu bilden, wenn ein Verpflichtungsüberschuss zum Bilanzstichtag besteht. Besteht hingegen ein Anspruchsüberschuss, so darf dieser aufgrund des Realisationsprinzips nicht aktiviert werden.

Bei einem schwebenden Geschäft sind weder die Leistung noch die Gegenleistung endgültig erbracht worden. In der Praxis kann es sich um Werkverträge, Lieferungen oder Leistungen oder auch um Dauerschuldverhältnisse wie beispielsweise Dienst-, Miet- oder Pachtverträge handeln.

Ein Verpflichtungsüberschuss kann sich aber auch ergeben, wenn aufgrund von Beherrschungs- oder Gewinnabführungsverträgen mit einer künftigen Verlustübernahme zu rechnen ist. Soweit die Verlustübernahme das abgelaufene Geschäftsjahr betrifft, ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Ebenfalls kann aufgrund gesellschaftsrechtlicher Verpflichtungen wie beispielsweise aus einer Nachschusspflicht, § 26 GmbHG, oder einer Nebenleistungspflicht i.S.d. § 55 AktG und § 3 Abs. 2 GmbHG eine Drohverlustrückstellung erwachsen.

Bei der Drohverlustrückstellung handelt es sich wie bei den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten um eine Außenverpflichtung, d.h. eine Verpflichtung gegenüber Dritten.

Ein Verlust droht aus einem schwebenden Geschäft, wenn die vom Unternehmer zu erbringende Leistung den Wert der empfangenen Leistung übersteigt. Das „Drohen“ muss jedoch derart konkretisiert sein, dass mit dem Eintritt des Verlustes ernsthaft gerechnet werden muss. Hierin liegt ein Ermessen des Unternehmers. Der BFH erkennt eine Rückstellungsbildung erst an, wenn mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme sprechen, BFH vom 1. August 1984, I R 88/80, BStBl. II 85, 44 (46); BFH vom 2. Oktober 1992, III R 54/91, BStBl. II 93, 153 (154), R 5.7 Abs. 6 S. 2 EStR. Dem kann aufgrund des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips nicht gefolgt werden.

Der Ansatz der Drohverlustrückstellung erfolgt zu dem Zeitpunkt bzw. Bilanzstichtag, zu dem die drohenden Verluste absehbar bzw. „erkannt“ werden; dies wird in der Regel nicht der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses sein, sondern die Verluste drohen in der Regel aufgrund der Veränderungen der Rahmenbedingungen bzw. Umstände (z.B. „Kostenexplosion“ aufgrund nicht vorhergesehener Probleme oder steigender Materialpreise).

Auf der Beschaffungsseite ist eine Drohverlustrückstellung zu bilden, wenn der zu beschaffende Vermögensgegenstand beziehungsweise die zu beschaffende Leistung seit dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses im Wiederbeschaffungspreis gesunken ist. Hierbei spielt es keine Rolle, ob der Vermögensgegenstand bereits mit einem Gewinn zum Bilanzstichtag verkauft worden ist oder erst später verkauft werden kann.

Handelt es sich um ein Absatzgeschäft, kommt es zur Bildung einer Drohverlustrückstellung, wenn der Wert der Lieferungs- bzw. Leistungsverpflichtung am Bilanzstichtag den Wert der Gegenleistung (i.d.R. der Kaufpreis) übersteigt. Bei der Bewertung eines Verpflichtungsüberschusses aus einem schwebenden Geschäft werden zuerst die diesem Geschäft zuzuordnenden Herstellungskosten abgewertet (z.B. bei den als unfertige Erzeugnisse oder unfertigen Leistungen bilanzierten Beträgen) und nur ein übersteigender Verlust wird als Drohverlustrückstellung erfasst).

Da Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nach § 5 Abs. 4a S. 1 EStG in der Steuerbilanz nicht gebildet werden dürfen, resultieren hieraus regelmäßig aktive latente Steuern.

Handelsrechtliche Bewertung einer Drohverlustrückstellung

Drohverlustrückstellungen sind gem. § 253 Abs. 1 S. 2 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Der Erfüllungsbetrag berücksichtigt zukünftige Kosten- und Preisentwicklungen und ist mit dem der Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen, § 253 Abs. 2 S. 1 HGB.

Eine Abzinsung ist dann nicht erforderlich, wenn die Laufzeit weniger als ein Jahr beträgt bzw. der sich ergebende Zinsbetrag unwesentlich ist. In dem Fall besteht ein Abzinsungswahlrecht.

Der Wert der Lieferungs- bzw. Leistungsverpflichtung ergibt sich v.a. aus den bisherigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzüglich der künftig anfallenden Aufwendungen. Dabei erfolgt in Übereinstimmung mit § 255 Abs. 2 HGB ein Ansatz der Vollkosten, d.h. eine Bewertung bzw. Kostenschätzung inkl. Material- und Fertigungsgemeinkosten.

Zu den künftig anfallenden Kosten zählen z.B. Fertigungskosten, Sondereinzelkosten des Vertriebs, Lagerkosten, Verpackungskosten sowie (ggf. über Gewährleistungsrückstellungen abgebildete) Garantiekosten.

Außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert am Bilanzstichtag im Zuge des Niederstwertprinzips auf mit den Verträgen verbundene Vermögensgegenstände haben Vorrang vor der Bildung von Drohverlustrückstellungen. Somit erfolgt zuerst eine Abwertung der (bereits) bilanzierten Vermögensgegenstände, um erst dann für darüber hinausgehende Verluste eine Drohverlustrückstellung zu bilden.

Steuerrechtlicher Ansatz einer Drohverlustrückstellung

Eine Drohverlustrückstellung darf nach § 5 Abs. 4a EStG nicht gebildet werden. Eine Ausnahme besteht für Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten.

Auszüge aus einem Beitrag von Oliver Glück und Dirk J. Lamprecht