Währungsumrechnung

Handelsrechtlicher Ansatz von Währungsumrechnung im Jahresabschluss

In § 256a HGB wird für alle bilanzierungspflichtigen Unternehmen die Umrechnung von auf Fremdwährung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten in Euro im Jahresabschluss geregelt.

Nach § 256a HGB betrifft die Währungsumrechnung alle Vermögensgegenstände und Schulden, deren Nennbetrag auf Fremdwährung lautet. Entsprechende Regelungen dürften jedoch – auch wenn im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt – gleichfalls auf die Bewertung von Rückstellungen und latenten Steuern anzuwenden sein. Die Bewertungsstetigkeit erfordert weiterhin, dass auch alle Transaktionen – und damit auch Erträge und Aufwendungen – zum Bilanzstichtag zum Devisenkassamittelkurs in die Bilanzwährung (Euro) umgerechnet werden. Der Gesetzgeber fordert keine Umrechnung in der laufenden Buchführung.

§ 256a HGB legt fest, dass im Rahmen der Bilanzerstellung (Folgebewertung) alle auf Fremdwährung lautenden Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag zu bewerten sind. Die Verwendung von Terminkursen entsprechend der Fälligkeit einer Position wie auch die separate Umrechnung von Aktiva und Erträgen zum Geldkurs bzw. Passiva und Aufwendungen zum Briefkurs ist nicht (mehr) zulässig.

Für Positionen mit einer Restlaufzeit von unter einem Jahr ist bei der Umrechnung

• das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) und
• das Imparitäts- und Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB)

nicht mehr zu beachten.

Vermögensgegenstände dürfen damit nach der Umrechnung mit einem höheren, Verbindlichkeiten mit einem niedrigeren Wert als bei der Erstbewertung (Anschaffung) ausgewiesen werden. Für Posten mit Restlaufzeiten über ein Jahr verbleibt es bei der imparitätischen Bewertung wie auch bei der Begrenzung durch das Anschaffungskostenprinzip.

Handelsrechtliche Bewertung von Währungsumrechnung im Jahresabschluss

Bewertung von Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten

Zugangsbewertung

Die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen wie auch die damit zusammenhängenden Verbindlichkeiten werden mit dem Geldkurs im Zeitpunkt der Anschaffung umgerechnet.

Fremdwährungsforderungen sowie flüssige Mittel in fremder Währung werden mit ihrem Briefkurs umgerechnet.

Aus Vereinfachungsgründen wird es als zulässig erachtet, die Zugangsbewertung mit dem Mittelkurs durchzuführen, sofern die daraus ergebende Auswirkung auf die Darstellung der Vermögens- Finanz- und Ertragslage nicht als bedeutsam anzusehen ist, DRS 14.14.

Folgebewertung

Zum Bilanzstichtag erfolgt die Währungsumrechnung zum Devisenkassamittelkurs. Beträgt die Restlaufzeit weniger als ein Jahr ist das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HS 2 HGB) und das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 HGB) zwingend außer Acht zu lassen. Damit kommt es zu einer erfolgswirksamen Umrechnung, die unter dem Posten Sonstige betriebliche Erträge bzw. Sonstige betriebliche Aufwendungen auszuweisen ist, § 277 Abs. 5 HGB und u.U. als „Davon-Vermerk“.

Weiterhin ist zu beachten, dass u.U. bei den Vermögensgegenständen ein sog. Niederstwerttest durchzuführen ist. Das kommt dann infrage, wenn sich der beizulegende Wert aufgrund des Auslandsmarkts ergibt und damit eine fremde Währung einzubeziehen ist. Daher kommt es zur Annahme der Wiederbeschaffungskosten, die grundsätzlich zum Geldkurs umzurechnen wären, wobei jedoch die Anwendung des Devisenkassamittelkurses aus Vereinfachungsgründen zulässig ist.

Nicht monetäre Vermögensgegenstände

Zugangsbewertung

Zu den nicht monetären Vermögensgegenständen gehören z.B. Beteiligungen und Wertpapiere sowie Forderungen. Eine Umrechnung erfolgt im Zeitpunkt der Lieferung oder Leistung mit dem Devisenbriefkurs. Kommt es jedoch zur Gewährung von Fremdwährungen werden diese mit dem Devisengeldkurs angesetzt. Auch hier kann wieder aus Vereinfachungsgründen der Devisenkassamittelkurs verwendet werden.

Folgebewertung

Kommt es am Bilanzstichtag zur Aufwertung des Euros, so folgt daraus eine Abschreibung der Fremdwährungsforderungen, da nach § 253 Abs. 4 HGB das strenge Niederstwertprinzip zu beachten ist.

Hat eine Fremdwährungsforderung eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr, so dürfen die ursprünglichen Anschaffungskosten nicht überschritten werden. Liegt jedoch eine Fremdwährungsforderung vor, deren Restlaufzeit weniger als ein Jahr beträgt ist, das Anschaffungskosten- und Realisationsprinzip nicht zu beachten.

Rückstellungen

Die Bewertung einer Rückstellung erfolgt mit ihrem Erfüllungsbetrag, § 253 Abs. 1 S. 2 HGB. Beträgt die Laufzeit mehr als ein Jahr, erfolgt eine Abzinsung, § 253 Abs. 2 HGB.

Besteht für das Unternehmen eine Rückstellung, die in fremder Währung zu leisten ist, so erfolgt ihre Bewertung am Bilanzstichtag zum Devisenkassamittelkurs. Es ist bei der Abzinsung durchaus fraglich, ob die von der Bundesbank veröffentlichten Zinssätze auch für die in fremder Währung lautende Schulden anzuwenden sind. Daher kann es u.U. erforderlich sein, von anderen Zinssätzen auszugehen, sofern dadurch das Ziel der tatsächlichen Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage Genüge erfüllt wird. Der abgezinste Barwert der Schuld ist in Euro umzurechnen.

Rechnungsabgrenzungsposten

Eine Währungsumrechnung ist nicht vorzunehmen, da die Einnahmen bzw. Ausgaben aus Sicht am Bilanzstichtag in der Vergangenheit erfolgten und damit Währungsschwankungen nicht mehr erfolgswirksam sein können.

Bewertungseinheiten

Die Regelung des § 256a HGB ist nicht im Fall von Bewertungseinheiten (§ 254 HGB) anzuwenden. Bei einer Bewertungseinheit wird sowohl das Grund- wie auch das Sicherungsgeschäft als solches beurteilt.

Anhangangaben von Währungsumrechnung im Jahresabschluss

Die Grundlagen für die Umrechnung von Fremdwährungen sind im Anhang anzugeben, § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB. Eine Angabe ist erforderlich, wenn Vermögensgegenstände und Schulden mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr mit dem Devisenkassamittelkurs angesetzt und dabei das Anschaffungskostenprinzip durchbrochen wurde.

Bei Finanzanlagen besteht bei einer vorübergehenden Wertminderung ein Abschreibungswahlrecht, § 253 Abs. 3 S. 4 HGB. Wurde von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht, so ist dies im Anhang zu erläutern.

Die Umstellung auf die Neuregelung nach § 256a HGB bedingt keine Angabepflicht als Änderung der Bewertungsmethode i.S.d. § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB.

Steuerrechtlicher Ansatz von Währungsumrechnung im Jahresabschluss

Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gelten die Regelungen des § 256a HGB unverändert auch im Steuerrecht. Somit ist auch die Umrechnung zum Devisenkassamittelkurs anzuerkennen, wobei jedoch das Anschaffungskosten- / Herstellungskosten-Prinzip nicht durchbrochen werden darf, § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Auszüge aus einem Beitrag von Dirk J. Lamprecht und Dr. Burkhardt Liebich